观点

一、共建“一带一路”倡议下国际税收环境的变化

我国提出共建“一带一路”倡议以来，始终坚持共商共建共享原则，在推动构建人类命运共同体、促进国内国际双循环等方面取得了举世瞩目的成就。但是，“一带一路”沿线国家的税收环境也发生了很大的变化，“走出去”企业同样也面临着巨大的挑战，比如，很多共建“一带一路”发展中国家纷纷完善税制和加强征管，包括增加新的税种、提高税率、提升现代化及信息化的税收征管手段，尤其是为了配合国际间反避税合作，转让定价的纳税调整已成为常态。而我国“走出去”企业也成为境外东道国，尤其是那些发展中国家的重点税源和征管对象，相关的税务检查和税务稽查较为频繁，税收纠纷和税收争议日益增多，因此，“走出去”企业在境外税务风险的防范和依法合规就显得更加重要。

二、“走出去”企业在境外面临的税务风险及成因

“走出去”企业在境外面临的税务风险很多，其成因既有“走出去”企业对境外税制了解和把握不透彻、管控失当等内在原因，也有东道国税制不健全、执法寻租等外部原因。本文列举以下七种典型的税务风险，并作简要成因分析。

（一）税务尽职调查不周全

有些“走出去”企业在投标或投资境外东道国时，前期的专项税务务尽职调查的预算费用不足，或是相关市场和商务人员急于中标或开拓新的国际市场，大多使用公开或免费的东道国相关财税信息，或是参考以往相关国别或以往项目的经验和资料，对于东道国的税务法规缺失专项、细致的税务尽职调查报告。有些企业即使做了税务尽职调查报告，但是由于近些年来东道国的税制和征管又有不断变化，特别是很多发展中国家的税务实操与法规表述有很大的差别，若是相关税务尽职调查报告不能及时更新，对于具体税法实操不能务实地、准确地了解和把握，这就为随后企业“走出去”预埋了很多潜在的税务风险。

（二）税收优惠缺乏保障

为了招商引资、促进当地的社会和经济发展，很多共建“一带一路”国家在吸引资金、基础建设、经贸合作区（与中国合作的工业园区）等方面制定了有政策导向的税收优惠政策。有些“走出去”企业与东道国签约方（如当地能源局、公路局、园区主办方等相关业主）签订的商务合同中有税收优惠条款，往往因签约的表述不规范、不专业，如缺失相应的税收优惠待遇保障或调价机制条款，特别是没有充分利用好项目或投资前期具有谈判优势的时机，最终并未获得东道国在法定程序上权威认可的减免税批复法案或文件，因此，东道国的税务征税机关往往只认可其主管部门的批文，而对在商务合同中约定的减免税优惠条款不予认可且强行征税，最终，减免税优惠无法兑现。

（三）合同税负预估不足

商务合同在初期谈判或投标阶段至关重要，其中税负测算的准确与否，甚至直接影响到未来境外项目的盈亏或投资的成败。但是，很多境外项目谈判或投资时，并没有专业的财税人员参加，而是由市场和商务人员主导，甚至还有人为低估税负，低价中标的倾向。因此，凭借市场和商务人员非专业的以往经验作参考以及粗略的税负估算，并没有专业的、及时更新的、相对细致的项目滚动预算，特别是没有将东道国（项目所在国）特殊的、专门的税负充分考虑和事先的分析，如很多境外项目实际发生的成本、费用因不符合东道国的相关税法规定，却不能在东道国税前列支的，进而形成业务上，财会上实际发生，但税务上不予认可的成本、费用“硬缺口”。在商务合同的具体执行过程中，实际承担的税负远超出当初商务谈判时预估的税负，徒增东道国项目或投资的税负，甚至会导致境外项目亏损。

（四）财税管理不规范

大多数“一带一路”国家的票据印制和监管还没有完全信息化，其原始票据形式各异，一般由企业自行印制，并没有当地税务机关的统一监制。只要原始票据的税务要素齐全就为合规票据。一般东道国税收征收机关会在当地报税服务大厅现场及时公示和提醒纳税人，有那些企业的票据不合规（类似将一些纳税人列入了税务诚信黑名单），同时，为了源泉控管税源，企业交易一般是通过银行支票或转账，银行为相关税款的代扣代缴人。因此，在很多情况下，“走出去”企业很难直接在网上、或在税务机关的专门设施上自行核对或验证原始票据的合规性（如识别真假票据），而是需要在当地税务机关的报税大厅或当地开户银行进行原始票据合规的间接认证。因此，“走出去”企业财税人员要进行专业复核和把关，并给与相关者必要的辅导和培训。财税专业人员要将相关识别、判定合规原始票据的要点和经验传授和指导给相关人员，甚至还要亲自带领相关者去当地报税大厅或当地银行进行间接验证的示范体验。不然，就会出现“错票”和“假票”的情况。

外账是根据东道国的会计制度、财务规定、税法规定制定的账套，其主要目的是为当地注册会计师出具审计报告及在当地税务机关申报纳税、汇算清缴或税务稽查所用。由于原始票据和税务档案这两项基础不牢，加之外账过度依赖外部当地中介代理，“走出去”企业缺乏积极主动参与，由此导致外账不规范，审计报告不实，纳税申报不准，因此，应对当地税务检查时非常被动，进而付出额外的税负代价。

（五）境外个税查补多

在大多数发展中国家，由于国家外汇管制和储备不足，当地通货膨胀，加之中方外派人员在境外工作大多是临时派驻，因此，大部分“走出去”企业在东道国的公司选择在两国分别发放工资：即在中国尽可能多地给外派员工发放人民币工资，在东道国给外派员工发放本币“名义工资”，即按东道国当地较低的工资水平，发放工资并缴纳个人所得税。另外，由于在很多发展中国家工作和生活环境比较艰苦，“走出去”企业往往给与中方外派员工提供免费的“衣食住行”等公司福利，即附加福利（fringe benefit），由此，东道国税务机关往往比照或参考当地欧美同行公司员工工薪水准或中国同类工薪水准，认为中方外派人员名义工资过低，进行调增，进而补征个人所得税。对于上述各项公司的附加福利，东道国税务机关认为应该依法进行当地市场化和货币化，进而补征个人所得税，甚至课征滞纳金和罚款。近些年，很多发展中国家也依照双边税收协定，从中国税务机关获取情报互换，获得中方外派员工在中国发放工资和缴纳个人所得税信息，或在金融账户涉税信息自动交换机制（CRS）银行信息交换中的获取外派员工在中国的工资信息，随后进行纳税调整和补税。

（六）合作权责不清晰

由于境外大型国际工程承包项目所要求的融资主体、信用保险、资质和国际市场分工等原因，一般是由中国集团总公司投标并签署总承包合同，但具体施工和交付，由很多分包商和合作方共同交付和完成。由于东道国当地的投标法、建筑法和公司法等要求，一般中国集团总公司必须要在东道国注册公司和申请税号，进行相应的财会核算和申报缴税，但是相关的分包商和合作方并不在东道国注册独立的公司和申请独立税号，而是直接沿用中国集团总公司在当地注册的公司和税号。由于分包商和合作方这种特殊的“隐性”身份，其不可避免地会产生本位主义和短期利益，因此，就会预埋种种潜在的税收“风险”和产生“额外”税负，若总承包方缺乏强有力的统一监管以及与分包商的配合机制，其结果是总承包商将承担额外的税法遵从和全部的税收稽查的压力，最终导致税务风险的失控和税负的加重。

（七）税务检查应对弱

目前，中国“走出去”企业往往是东道国的重点税源，也是纳税大户，因此，也成为东道国税务检查或稽查的重点对象。面对东道国的频繁检查或稽查，“走出去”企业往往是被动应付。有的“走出去”企业与其中国总部专业部门沟通不畅；总部也缺乏专家团队到现场及时指导和跟进监督；当地公司也没有专业中介给予及时的专业指导和现场辅助，造成税务检查或稽查往往不能有效结案，会被大额补税，甚至还被课征滞纳金和罚款。

共建“一带一路”国家大都司法相对独立，对于很多税务检查或稽查案件形成的税企税收纠纷或争议，一般采用的是法院诉讼判决，其耗时长、花费大，“走出去”企业需要聘请专业税务律师的出庭进行诉讼解决，而“走出去”企业往往不能适应，被动应诉，久拖不决，最终导致败诉。

三、“走出去”企业境外风险应对及建议

（一）总结税案推广交流经验

鉴于境外税务检查与稽查的税案频频发生，其有很大类似性和相关性，对于同一国别及相关国家及项目都有很大的参考性和预警性，因此，对于境外种种税务风险所付出的代价和教训，特别是因“走出去”企业自身的过失、管理失控、外部专业意见的缺失而造成的税收损失的典型税案，“走出去”企业要进行事后的及时总结教训，以免和预防类似税案将来在发生过的国家或其他国家重复发生。

在东道国税案应对不利甚至失控，这是对“走出去”企业日常或年度财税遵从工作失误或无效的最大检验和证明，其中年度财务审计报告和税务年度清税报告尤其突出，其反映着“走出去”日常会计核算，财务管理以及纳税申报和税款缴纳的及时、准确及合法、合规。通过税案教训的总结，可以提高进一步加强日后对审计大额调整事项的事先专业预审，细化和强化日常会计核算以及有效、合规的财务监管。对于税务汇算清缴中的大额纳税调整，补税事项的重新认识和跟踪缘由，如对与当地税务检查的纳税调整项目和数据要与日常纳税申报，财务报表的相应数据进行比较分析，对于缺失和不足的举证税务档案和相关资料，要进行查找和补征等，为日后加强日常税务遵从，特别是对缴税的准确性和财税资料齐全性形成一个倒逼的自我完善管理机制。

对于典型税案还要进行当时应对情境复盘演练，向境外相关人员进行内部讨论、培训和推广，避免相同或类似的问题重犯，特别是要在应对策略上的适当处理进行总结，如以当地的商务及公关主管为主，缺乏财税人员的固定接口和专业解释，对于以往税务检查急于过关，缺乏让当时的税务检查官员将检查依据、调税项目、数据细致的签字确认和留底存档等等。“走出去”企业要制定应对东道国税务稽查的策略方法以及失败税案的总结、整改和交流的规定。在东道国税务检查或税务稽查结束后，当地公司要及时获取税务机关的税务检查或稽查书面报告，及时将税务检查或稽查的结果作书面总结分析报告，提交给企业集团总部税务管理部门。报告内容应对税务检查、税务清税进行回顾和总结，对缴税、罚款及滞纳金情况进行解释和分析。随后要对税务稽查应对不当、造成税务损失的，提出后续补救和整改措施；整改方案的具体措施要包括具体事项、落实责任人，完成节点等。对于失败税案总结及整改措施，也要在整理后在企业集团内部作相应的培训、交流和推广。

（二）建立和完善境外税务风险防范制度

为了应对上述典型的境外税务风险，本文建议：“走出去”企业应该遵循依法合规，务实担当；减税减费，赋能增值；事前参与，全程跟进；业务参与，重点有效的指导思想原则，根据企业自身情况制定具体的境外税务管理制度和实操方法。

1．对于境外投资或投标必要坚持依据和参考专项财税尽职调查的详细报告，且要注意适时更新和具有实操性。

2.“走出去”企业要坚持走完东道国税收优惠享受所需的全部法定程序。要求东道国的签约方积极配合，力争限期获得具有东道国权威性、法定性的税收优惠形式，如总统令、总理令、财政部（税务总署）的免税函或免税批复、议会（或国会）的决议或议案、最高法院判例或判案。另外，在税收优惠条款的表述上，要明确、具体和规范；要预设相关保留条款，以防将来东道国税制和征管的改革或变动；要专门设有对业主因税负增加而作调价补偿的兜底条款。

3.“走出去”企业集团总部财税专家或相关人员必须提前积极参与境外项目的相关商务谈判（如与东道国的业主、财税机关、分包商的谈判和沟通等），要制定集团内部的涉外经济合同税务评审办法，并将相关涉税条款的评审权责作为签约的前提条件和必须程序。同时，要细化和更新的境外项目的滚动预算，提前做好境外项目的整体税收规划方案，弥补相应的成本和费用的“硬缺口”。还要完善境外市场负责人员的考核奖励机制，对于先入市场，压低税负竞价，要有及时预警机制和应急方案。

4.“走出去”企业需要建立票据审核管理办法和税收档案管理办法，保证原始票据合规，税务档案完备且统一管理。还要建立外账编制规程，提示东道国与中国不同的财务制度、会计准则、税法差异内容；明确外账与内账之间的对应和勾稽关系；统一在东道国的会计核算、记账方法,特别是“走出去”企业财税负责人是要通过原始票据业务真实性和合规遵从性的审核，以及因公账户收支的权签审核作为“抓手”，积极主动与外部专业中介互动，合作编制外账，而不是全部彻底外包。

5.“走出去”企业要完善中方外派人员的海外工资发放和附加福利补贴制度，以及相关的个人所得税和社会保险的管理办法。在发展中国家要尽可能将名义工资实体化，即中方外派员工最大可能在东道国当地多发放本币工薪；要将一部分免费的附加福利进行货币化发放，并在当地缴纳个人所得税。同时，要研习和遵守当地税法的具体要求和规定，力争享受东道国当地相关附加福利的免税待遇。还要参考东道国当地工资指导线，每年适度调高中方员工名义工资，力争降低东道国当地个人所得税稽查补税的风险。

6.总承包商要制定详细、可行的分包商和合作方的财税管理办法，在合同报价中明确分包商的税负估算和分摊；总承包商要让分包商提供或有税负的担保责任；总承包商要给与分包商和合作方必要的、及时的指导和培训；总承包商要对分包商的银行资金专户管理，加强监督；总承包商要组织统一的核算和记账，要求分包商与合作方合力应对当地税务稽查。

7.“走出去”企业要制定应对东道国税务稽查和解决税收争议的策略，该策略应当包括：境外当地公司需要事先归集和规整当地税务机关要求的举证资料，由当地公司财税专业人员作为“接口人”直接参与，同时提交给总部专家预审把关；总部应派专业人员亲临现场并协调相关资源，及时指导和支持，必要时还要聘请当地权威专业中介给予专业意见和现场辅助。应对税务争议的税案应以专业支持、积极诉讼为主。“走出去”企业要有决心和耐心，聘请东道国当地比较权威的律师事务所及有成功办案经验的税务律师，代表“走出去”企业在当地法院提起诉讼。“走出去”企业的当地相关人员也要积极配合外部专业中介，保全和收集相关证据，提高沟通效率，全力争取胜诉。

总之，“走出去”企业要系统、全面地制定一系列相关联的税务风险防范制度体系，还要不断补充和完善全球税务风险提示、预警和数据实时集成的信息化系统。只有这样，才能不因人而异、因时而变，做到对境外税务风险防范的预知性、主动性和有效性。

（三）积极向税务机关寻求支持和救济

“走出去”企业在解决境外重大税收争议或税收纠纷时，还可以求助国家税务总局进行支持和救济。其中双边税收协定下的相互协商程序（MAP）、事先裁定及友好协商会谈形式就是很好的途径。

为了促进税务总局尽快安排相关境外税收争议案件的双边协商，提高谈判效率。“走出去”企业要主动提供详细、齐全的东道国相关税务争议案件的资料，要做好税务案件的事实认定、税法依据和相关证据的说明和汇报。其中包括并不限于：“走出去”企业相关的商务合同、审计报告及相关财务数据，东道国当地法院的相关判案文件，东道国当地税务机关对相关税务案件的处理意见和税法依据，东道国当地税务律师的专业分析报告等。若是涉及东道国转让定价的大额纳税调整，“走出去”企业还应提供所在行业背景、产业特征、企业特点的专业分析报告及可比数据的参考资料。对于非英语的小语种官方语言，“走出去”企业还需提供上述资料的中文或英文翻译件。

“走出去”企业还可以考虑通过税务总局与东道国谈签双边事先裁定，给予跨国经营一定的确定性，从而提前消除潜在的税收争议。“走出去”企业就其未来年度的跨境关联交易定价以及经营利润水平等事项，向交易涉及的中国及东道国双方的税务主管当局提出申请，双方税务主管当局依据税收协定MAP条款，通过双边协商确认后达成协议。“走出去”企业遵守执行安排条款，两国税务主管当局则依照协议认可企业相关定价或经营利润水平。

总之，“走出去”企业的境外税务风险的防范和管控，需要企业、中介及国家的合力共治，丝路同行，税海共荣，才能未来可期。

（梁红星  北京税海之星税务咨询有限责任公司总经理）